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《企业所得税法》“特别纳税调整”亮点

| 2020-08-09


  《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)有许多亮点,尤其是在“特别纳税调整”一章中规定了一些新的反避税条款,由于这些条款是“初次亮相”,所以特别引人关注。正确解读这些新的条款,是当前税收征纳双方都需要做的一项工作。笔者在此谈谈自己对这些条款的看法,希望能起到抛砖引玉的作用。

  一、关于反避税的一般性规定

  《企业所得税法》第四十七条规定,“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。这是反避税的一般性条款。为什么这么说呢?因为,纳税人避税行为的一个很重要的特点就是所谓的“非商业目的性”,即纳税人从事的避税活动并非出于经营管理上的需要,其主要目的是要在税收上获得一些好处。正如美国学者丹尼尔·N·莎菲罗所指出的,“典型的公司税避税行为包括大量的纸面交易而很少有或根本没有经济效果,它只是创造了有利的税收结果”。①对于这一点,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第一百二十条说得也很清楚,即不具有合理商业目的的安排是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。

  我们可以举个例子:假定某企业决定出售其在国内一家子公司80%的控股权,但子公司账面上还有大量的未分配利润,在这种情况下,出于税收方面的考虑,该企业要求子公司马上作分配利润,随后再将这笔股权出售。实际上这就是一种没有真实商业目的的避税安排。因为如果子公司不作利润分配,其股权价格就会较高,企业出售这种股权就可能得到一笔财产转让所得,根据《企业所得税法》,企业取得财产转让所得要缴纳企业所得税而企业从居民企业取得股息、红利等权益性投资收益,因这些收益属于免税收入而不必缴纳企业所得税。过去,我国税法只规定纳税人从事关联交易如果“不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整”,但对纳税人从事的“不具有合理商业目的的安排”却没有明确赋予税务机关进行合理调整的权力。现在,有了《企业所得税法》第四十七条,税务机关就可以对企业的上述行为不予认可,并采取适当的调整措施。①

  所以说,《企业所得税法》第四十七条实际上扩大了税务机关反避税的权限,对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行为必将形成一定的威慑。

  二、关于提供关联交易相关资料的规定

  滥用转让定价是企业避税特别是国际避税所采用的最常见的手段之一。对付这种避税行为的方法就是让企业负有举证责任,如果企业拿不出充分的证据和资料来说明其转让定价方法的合理性,税务机关就可以对不合理的转让定价进行调整。

  《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(以下简称《实施细则》)中也有提供关联交易资料的条款。例如,《实施细则》第五十三条规定,“企业有义务就其与关联企业之间的业务往来,向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料”。此外,2004年 10月国家税务总局颁发的《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发[2004]143号)(以下简称《管理规程》)也规定,“主管税务机关在立案审计调查企业与其关联企业间业务往来情况时,有权要求企业提供与其关联企业间业务往来有关交易的价格、费用标准等资料”。《管理规程》还要求,“凡企业与另一企业构成关联关系的,均应在纳税年度终了后4个月内向主管税务机关报送《中华人民共和国国家税务总局外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来情况年度申报表》”。不过,这个申报表的内容十分简单,只包括关联类型、交易内容、交易金额等少量指标。

  《企业所得税法》在企业关联交易资料提供方面有所突破。首先,有义务向税务机关提供关联交易资料的企业范围扩大了。《企业所得税法》第四十三条规定,“税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料”。这表明,在转让定价调查中,不仅被调查企业,而且与被调查企业发生关联交易的关联方,以及与关联业务调查有关的第三方企业(如与被调查企业产品品种相同或经营活动相同的其他企业),都有义务向税务机关提供相关资料。其次,《企业所得税法》首次要求企业提供关联交易的同期资料。所谓同期资料,是指纳税人在进行关联交易的当期就准备好的资料,它一般要求纳税人按纳税年度准备或提供,而不是事后当税务机关对企业进行转让定价调查时再准备的资料。以往,企业只有在被转让定价调查时才被要求提供转让定价的相关资料。第三,企业有义务向税务机关提供的资料的范围也扩大了。过去企业只需提供“与其关联企业间业务往来有关的价格、费用标准等资料”,但根据《实施条例》第一百一十四条,企业需要提供的相关资料包括“与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料”,如定价原则、定价方法、可比性、功能风险分析等。至于上述同期资料的具体范围,国家税务总局正在加紧制定具体的管理办法。

  三、关于受控外国企业的规定

  居民企业进行国际避税还有一个重要手段,就是通过关联交易将一部分利润转移到设在避税地的受控外国公司(CFC)账上,并利用居住国的推迟课税规定将这笔利润长期滞留在境外不汇回或要求境外子公司不作利润分配,从而规避居住国的企业所得税。随着对外开放的不断深入,我国也有越来越多的企业“走出去”,其中很多企业“走”到了英属维尔京群岛、开曼群岛等一些无公司所得税或税率极低的国际著名避税地。显然,这些企业在国际避税地“安营扎寨”是有其税收利益考虑的。按照国家税务总局1997年下发的《境外所得计征所得税暂行办法 (修订) 》(财税[1997]116号)第八条的规定,居民企业“来源于境外的所得,不论是否汇回,均应按照条例和实施细则规定的纳税年度(公历1月1日至12月 31日)计算申报并缴纳所得税”。显然,我国税法虽没有英、美等国“纳税人的境外所得不汇回则不对其征税”的推迟课税规定,但上述规定也表明,如果境外被投资企业不作利润分配(当然这时就谈不上我国居民企业有来源于境外的所得),那么作为投资方的我国居民企业也就不需要就其应分得的外国企业的保留利润在我国申报纳税。这就给居民企业向避税地企业转移利润并从中避税留下了一定的政策空间。《企业所得税法》对这一法律漏洞进行了弥补。

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