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对多种手段共同造成少缴税款的定性处理

| 2020-08-09

    一、基本案情

    某化工有限公司是中外合资经营企业(以下称为甲企业),主要生产化工产品,其产品存放于A油仓有限公司(以下称为乙企业)和B仓储公司,甲企业是增值税一般纳税人,其所得税已进入正常征税期,2005年4月报送的2004年度所得税纳税申报表中反映亏损100万元;乙企业也是中外合资经营企业,主营化工产品的仓储,尚未进入获利年度,是甲企业的关联企业。2005年6月某市国家税务局稽查局在对甲、乙两企业进行2004年度所得税汇缴复查时发现:1.甲企业5月份销售货物56.16万元(不含税价为48万元),由乙企业代其开具销售发票.账簿上没有记载销售收入(以下简称手段一),而销售成本已结转;2.甲企业同样的产品存放于乙企业.支付的仓储费、码头设施费明显高于B仓储公司,按与独立企业B仓储公司之间业务往来作价,每月多向乙企业支付仓储费、码头设施费6万元(以下简称手段二),全年应调增应纳税所得额72万元。两项合计应调增2004年应纳税所得额120万元。

    对于上述事实,稽查局内部在将甲企业少缴增值税8.16万元的事实定性为偷税、对乙企业另案处理等问题上意见一致,但是在如何定性处理甲企业少缴外商投资企业和外国企业所得税及地方所得税[(120-100) ×33%=6.6万元]问题上却产生了分歧。

    二、三种处理意见

    对甲企业少缴税款如何定性的分歧主要在于:手段一属于《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第六十三条或第六十四条列举的违法行为;手段二不属于《税收征管法》列举的违法行为,所调增应纳税所得额72万元是稽查局根据《税收征管法》第十六条的相关规定进行的合理调整。由于少缴税款的结果与上述两种手段都有关系,因此对其如何定性,出现了几种不同的意见。

    第一种意见认为,应将6.6万元全部认定为偷税。《税收征管法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。甲企业在账簿上少列收入48万元,造成了少缴应纳税款的后果.应定性为偷税。手段二虽然是非偷税手段,但手段一被认定为偷税,应将两者并案处理。因此,6.6万元应全部被认定为偷税数额。

    第二种意见认为,6.6万元不应被认定为偷税数额.应将甲企业采用的手段一定性为编造虚假计税依据。因为从时间顺序来看,手段一实施后,甲企业年度应纳税所得额仍然是负数,没有造成少缴税款的结果;甲企业虽然采取了在账簿上少列收入的手段,但没有造成少缴税款的结果,根据《税收征管法》第六十四条的规定,对甲企业采用的手段一应定性为编造虚假计税依据,由税务机关责令其限期改正,并处5万元以下的罚款。甲企业少缴税款6.6万元的结果是手段二实施后造成的,既然手段二是非偷税手段,因此,就不应将6.6万元认定为偷税数额。

    第三种意见认为.应区分偷税和非偷税两类手段,并依据一定的比例划清责任。本案少缴的6.6万元税款中应该认定为偷税的数额是6.6×[48÷(48+72)]=6.6×40%=2.64万元.其余3.96万元不认定为偷税数额。笔者赞同第三种观点。

    三、法理分析

    甲企业2004年如果没有亏损100万元,则手段一造成的少缴外商投资企业和外国企业所得税及地方所得税15.84万元(48×33%),应被认定为偷税数额;手段二造成的少缴税款23.76万元(72×33%),不应被认定为偷税数额,两者比较容易区分。但上述案例中甲企业2004年亏损了100万元,两种手段虽然造成少计应纳税所得额1 20万元,但是按规定弥补亏损后实际只造成少缴税款6.6万元。因此如何定性处理,关键要看这一结果是由哪种手段造成的?在分清因果关系的基础上才能准确定性。

    税法规定,企业所得税是按年计算、分季预缴,其计税依据是一个年度的应纳税所得额。手段一和手段二发生在同一年度内,因此,少缴税款6.6万元的结果是两种手段共同造成的。按照两种手段在一个年度内实施的时间顺序来确定少缴税款6.6万元是由哪种手段造成的,并据此将手段一定性为编造虚假计税依据的处理意见,显然违反了企业所得税计征的基本规定。

    根据企业所得税计征的基本规定,本案中造成少缴税款6.6万元的结果,是由在账上少列收入的偷税手段和未按独立企业之间业务往来向关联企业支付费用的非偷税手段共同造成的。对这一结果性质的认定要在区分两种手段各自所起作用的基础上,按照“过罚相当”的原则进行;对其中偷税数额的认定,应该根据偷税手段造成应纳税所得额减少的数额占偷税及非偷税手段造成应纳税所得额减少的总数额的比例进行分摊,因此本案少缴的所得税税款中应该认定为偷税的数额是6.6×[48÷(48+72)]=6.6×40%=2.64万元,其余3.96万元不应被认定为偷税数额。笔者认为,对采取手段一所偷的2.64万元税款,根据《税收征管法》第六十三条的规定,由税务机关追缴税款、滞纳金.并处少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;对手段二造成的少缴3.96万元税款,依法追缴,不进行处罚。这样做才是不枉不纵、处罚相当。

    四、两点思考

    第一,坚持处罚法定原则,法无明文规定不处罚;对应处罚事项而法律规定不具体的,按照法律的基本原则处理。由多种手段《其中既有偷税手段也有非偷税手段)共同造成少缴税款的,应根据《行政处罚法》“过罚相当”的基本原则来处理,即依据偷税手段所起作用的大小认定偷税数额,并进行处罚;对非偷税手段造成的少缴的税款,因法无明文规定不进行处罚。

    第二,加强对关联企业的管理。纳税人利用关联企业的关系偷税特别是避税的现象比较普遍,税务机关应加强对享受税收优惠政策的纳税人及其关联企业的管理,通过在辖区内建立关联企业的档案、加强各主管税务机关之间信息交流沟通等手段,对关联企业之间的业务往来进行实时监控,发现他们有不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用情形的,应及时根据《税收征管法》第三十六条规定进行合理调整。对有条件的纳税人,税务机关应推行预约定价制度,由纳税人向税务机关事先提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法,经主管税务机关核准后,与纳税人预先约定有关定价事项,监督纳税人执行。

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