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白银时代测真“金”|房地产项目税金测算大全(上)

| 2020-11-08

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白银时代测真“金” | 房地产项目税金测算大全(上)

中债资信 中债资信 2020-07-27

引言

随着房地产行业逐步进入白银时代,行业利润率逐渐下降,而项目的好坏直接影响房企的利润和现金流。为了更好地判断房企的项目质量,我们推出房地产项目盈利测算系列研究,旨在为房企外部人员提供测算方法。系列研究首先搭建理论框架,从房企项目盈利测算的思路与方法出发逐篇介绍项目盈利测算的各个要素,主要包括项目销售收入测算和成本测算,最后将形成房地产项目盈利评价指标体系,并将理论运用于实践,构建测算模型并配以实例说明,对房地产企业整体项目资质进行打分,量化评价房地产企业在手项目信用风险。


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内容摘要

本篇为房地产项目盈利测算系列研究的第三篇,将与第四篇共同介绍房地产项目成本中的税金。本篇为税金上篇,在整体介绍房地产项目各环节涉及税种简要情况的基础上,重点介绍房企项目前期涉及税种,即土地取得阶段的契税、印花税、城镇土地使用税及预售开始后的增值税、增值税附加,其中:契税于签订土地转移合同或合同性质凭证当日起10日内按3%~5%税率缴纳;印花税可按0.5‰税率当场或按当地规定的时间缴纳;城镇土地使用税从交付土地次月起至预售或销售当月按定额税率缴纳;增值税需在取得预售款的次月按照不含增值税的预售款及3%的预征率预缴,并在项目交付后完成汇总缴纳;增值税附加按照增值税额及当地适用缴纳税率(城市维护建设税7%/5%/1%、教育费附加3%、地方教育附加2%)与增值税一起缴纳。


在《房地产项目盈利测算系列研究二》中,我们对房地产项目除税金外的土地成本、建造成本、期间费用做了详细介绍,本篇为该系列研究的第三篇,由于成本中的税金占比较大、计算复杂且房地产项目涉及税种较多,故税金部分将分上、下两篇介绍。第三篇(上篇)首先整体介绍房地产项目各环节涉及税种的缴纳时间、税率、步骤等简要情况,接着重点介绍房企项目前期土地取得阶段涉及的税种以及增值税和增值税附加,下篇将主要聚焦于项目后期竣工、确认收入阶段的重要税种土地增值税及企业所得税,印花税作为贯穿房企项目全流程的小税种亦将在下篇简单介绍。


一、房地产项目各环节涉税情况概览

 

房企税费主要包含土地取得阶段所需缴纳的契税、印花税及城镇土地使用税;预售阶段所需预缴的增值税、增值税附加、土地增值税和企业所得税;竣工及交付阶段需清算土地增值税、增值税及所得税。印花税则贯穿房地产项目开发流程始终,在签订各类合同时均需按照合同金额及对应的税率缴纳印花税。从报表角度看,契税作为土地成本计入“存货”,增值税主要影响“应交税费”等资产负债表科目,印花税、城镇土地使用税、土地增值税则主要通过“税金及附加”影响利润表,所得税为“利润总额”的扣减项,另外税费的缴纳和退回均会影响现金流量表。

 

 

从具体缴纳阶段来看:首先,房企取得土地后,需要根据土地取得成本缴纳契税、印花税及城镇土地使用税。其中契税、印花税为一次性缴纳税种,契税于签订土地转移合同或合同性质凭证当日起10日内按3%~5%税率缴纳;印花税可按0.5‰税率当场或按当地规定的时间缴纳;城镇土地使用税从交付土地次月起至预售或销售当月按定额税率(每平方米占地面积年税额0.6元~30元)缴纳。总体来看,由于在项目前期企业需要缴纳的税费主要为契税,故土地取得阶段缴纳税费一般占土地成本的3%~5%,可作为土地成本的一部分在企业所得税、土地增值税、增值税中抵减或扣除。

 

其次,由于房地产采取特殊的“预售制”,当项目开始预售时就要缴纳一定税金,其中增值税在取得预售款的次月按照不含增值税的预售款及3%的预征率缴纳,增值税附加按照增值税额及当地适用税率(城市维护建设税7%/5%/1%、教育费附加3%、地方教育附加2%)与增值税一起缴纳;土地增值税按月或按季以不含增值税的预售款及各地税务局制定的预征率(东部、中部和东北部、西部分别不得低于2%、1.5%和1%)缴纳;企业所得税按月或按季以不含增值税的预售款和各地规定的预计毛利率相乘的积减去预缴的土地增值税、增值税附加及期间费用计算应纳税所得额,并按照适用所得税率进行预缴。

 

最后,项目竣工验收销售达到一定程度时,房企可选择按照相关规定进行土地增值税清算。房企于满足强制性清算条件90日内或收到主管税务机关清算通知90日内办理清算手续,以增值额与适用税率的积减去与速算扣除数相乘的扣除项目金额计算应纳税额,与预缴款项对比进行多退少补。当项目交付时,房企需计算缴纳增值税,以合同约定的交房时间与实际交房时间赎早为发生纳税义务时点并在规定期限内完成缴纳,销项税额减除进项税额为当期应缴纳的增值税,与预缴金额、留抵金额[1]等进行计算多退少补;同时房企应该在项目交付当年对企业所得税进行汇算清缴,与预缴金额比较进行多退少补。

 

需要说明的是,本文不考虑税收优惠等特殊情况。                       

 

[1]根据2019年4月《财政局 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策公告》,纳税人当期允许退还的增量留抵税额,按照以下公式计算:允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%,进项构成比例,为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

 

二、房地产项目前期重要税种介绍

 

为帮助读者更好理解房企税金计算思路,我们在详细讲解各税种的同时以A房地产企业的X项目涉及各项税费为例贯穿税金上下全篇:X项目位于某一线城市,项目用地总面积35.13万平方米,计容建筑面积51.58万平方米,总可售面积39.10万平方米,预计可实现销售收入140.06亿元。下文测算基于以下前提:(1)忽略除拿地阶段外涉及的金额较小的印花税;(2)从项目完成角度考虑总体应缴纳税额,不考虑预售阶段预缴税费;(3)假设当地土地增值税允许扣除地方教育附加;(4)不考虑税收优惠等特殊政策。

 

(一)土地取得阶段税种

取得土地环节涉及的税费主要为契税、印花税及城镇土地使用税,每种税费的计税基础及会计处理如下表:

 


(二)增值税及附加

(1) 增值税    

增值税是商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。营改增后,房地产项目销售也应缴纳增值税,其缴纳分为预售阶段的预缴以及项目交付阶段的汇总缴纳。

 

A. 预缴

根据《国家税务总局公告2016年第18号》规定,一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在取得预收款的次月按照3%的预征率预缴增值税。计算公式为:


应预缴的增值税款=预收款/(1+适用税率或征收率)*3%

 

其中适用一般计税方法的自2019年4月1日起按照9%[2]的税率计算,适用简易计税方法的按5%征收率计算,2016年5月1日后开工的项目只能选择一般计税方法。

 

B. 计算应纳税额

房企的增值税纳税时点为合同约定的交房时间与实际交房时间赎早,与之前营业税纳税义务发生时间为收到预收款当天相比,房企的增值税纳税时点发生了后移。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税【2016】36号第一条第(三)项第十点),房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目,以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款(包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等)后的余额为销售额。根据销售额及适用税率计算出销项税额后,扣减当期可抵扣的进项税、留抵税额即可得到当期应缴纳的增值税。计算公式为:


销项税额=销售额*9%

 

其中:

  1. 销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/(1+9%)

  2. 当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积/可供销售建筑面积[3])*土地总价款。

    应纳增值税额=销项税额-进项税额(为取得的增值税专用发票上标明的增值税额[4])

    老项目适用简易方法的,应纳增值税额=全部价款和价外费用/(1+5%)*5%

 

[2]2018年5月1日至2019年3月31日期间适用税率为10%,2017年7月1日至2018年4月30日适用税率为11%,2016年5月1日至2017年6月30日适用税率为13%。 

[3]可供销售建筑面积是指计容地上建筑面积,不包括地下建筑面积,也不包括销售时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

[4]根据财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四项第三点:纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

 


(2)增值税附加

增值税附加是指以实际上缴的增值税为计税基础的税金,包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。增值税附加在当月计算出增值税时计提应交税额,次月纳税申报期限内与增值税同时缴纳。城市建设维护建设税的税率分为7%(城区)、5%(县城、镇)和1%(其余)三档,教育费附加税率为3%,地方教育附加税率为2%。计算公式为:


增值税附加=实际缴纳的增值税*(7%/5%/1%+3%+2%)

 

需要注意的是,增值税作为价外税,不影响利润表,但增值税附加通过计入“税金及附加”科目影响项目利润表。

 


通过本篇研究,我们了解了房地产项目在各个阶段需要缴纳哪些税种,并详细了解了土地取得阶段的契税、印花税和城镇土地使用税,增值税的预缴及汇总缴纳。在下篇研究中,我们将重点介绍两个在项目后期较为重要的税种——土地增值税和企业所得税,并继续以X项目为案例呈现税金的计算过程,最后整体分析项目各税金的重要性和占比情况。



声明

本报告由中债资信评估有限责任公司(China Bond Rating Co.,Ltd)(简称“中债资信”,CBR)提供,本报告中所提供的信息,均由中债资信相关研究人员根据公开资料,依据国际和行业通行准则做出的分析和判断,并不代表公司观点。本报告中所提供的信息均反映本报告初次公开发布时的判断,我司有权随时补充、更正和修订有关信息。报告中的任何表述,均应从严格经济学意义上理解,并不含有任何道德、政治偏见或其他偏见,报告阅读者也不应从这些角度加以解读,我司及分析师本人对任何基于这些偏见角度理解所可能引起的后果不承担任何责任,并保留采取行动保护自身权益的一切权利。


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