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财政部税务总局公告2020年第3号关于境外所得有关个人所得税政策的公告

| 2020-11-08

财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告

财政部 税务总局公告2020年第3号           2020-01-22

  为贯彻落实《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下称个人所得税法及其实施条例),现将境外所得有关个人所得税政策公告如下:

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《个人所得税法》第一条规定,居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

  2、《个人所得税法》第十条规定,取得境外所得,纳税人应当依法办理纳税申报。】

  一、下列所得,为来源于中国境外的所得:

  (一)因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:对比,《个人所得税法实施条例》第三条规定,因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。】

  (二)中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:稿酬所得来源于境外=稿酬由境外企业以及其他组织支付+负担】

  (三)许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:1、几个概念

  1)许可=中国居民个人许可他人。2)特许权在中国境外使用=他人在境外使用特许权。3)取得的所得=因许可特许权取得所得。

  2、《个人所得税法实施条例》第三条规定,许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。】

  (四)在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、在中国境外从事=中国税收居民个人在境外从事。

  2、从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得≈从事生产、经营活动而取得的所得。】

  (五)从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《个人所得税法实施条例》第三条规定,从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。

  2、从境外取得的利息、股息、红利所得=来源于中国境外的所得。】

  (六)将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《个人所得税法实施条例》第三条规定,将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。

  2、将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得=

  1)中国税收居民个人将财产出租给承租人。

  2)承租人在中国境外使用租赁财产。

  3)承租人在中国境外使用租赁财产而所付金额。】

  (七)转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产(以下称权益性资产)或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产,该权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间,被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的,取得的所得为来源于中国境内的所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《个人所得税法实施条例》第三条规定,转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。

  2、来源于中国境外的所得包括:

  1)转让中国境外的不动产=中国税收居民个人转让中国境外的不动产。

  2)转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产(以下称权益性资产)=转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产=中国税收居民个人转让持有的对境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产。

  3)在中国境外转让其他财产取得的所得=中国税收居民个人在境外转让其他财产取得的所得。

  3、来源于中国境内的所得:

  该权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间,被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产=既然“公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产”则实质上转让的是中国境内的不动产,根据不动产所在国有优先征税权原则,属于取得来源于中国境内的所得。注意:前提限制条件是,该权益性资产被转让前三年(连续36个公历月份)内的任一时间内。】

  (八)中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得;

  【法税先锋刘金涛笔记:偶然所得的支付方和负担方均为中国境外企业、其他组织以及非居民个人。】

  (九)财政部、税务总局另有规定的,按照相关规定执行。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《个人所得税法实施条例》第三条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得。

  2、此处也规定,财政部、税务总局另有规定的,按照相关规定执行。看来,以后还有补充更新的可能。】

  二、居民个人应当依照个人所得税法及其实施条例规定,按照以下方法计算当期境内和境外所得应纳税额:

  【法税先锋刘金涛笔记:

  《个人所得税法》第二条下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得。

  居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得前款第一项至第四项所得,按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。】

  (一)居民个人来源于中国境外的综合所得,应当与境内综合所得合并计算应纳税额;

  【法税先锋刘金涛笔记:境内外的综合所得,应合并计算应纳税额。】

  (二)居民个人来源于中国境外的经营所得,应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得,按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额,但可以用来源于同一国家(地区)以后年度的经营所得按中国税法规定弥补;

  【法税先锋刘金涛笔记:三个要点

  1、境内外的经营所得应合并计算应纳税额。

  2、境外的经营所得亏损,不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额。

  3、但来源于同一国家(地区)以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。】

  (三)居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得(以下称其他分类所得),不与境内所得合并,应当分别单独计算应纳税额。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、只有综合所得和经营所得境内外要合并计算个人所得税。

  2、其他分类所得,不与境内所得合并,分别单独计算应纳税额。】

  三、居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得,依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

  【法税先锋刘金涛笔记:《个人所得税法》第七条规定,居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。】

  居民个人来源于一国(地区)的综合所得、经营所得以及其他分类所得项目的应纳税额为其抵免限额,按照下列公式计算:

  【法税先锋刘金涛笔记:1、抵免限额如何计算。2、分综合所得、经营所得及其他分类所得项目等三类所得,分别计算其抵免限额。】

  (一)来源于一国(地区)综合所得的抵免限额=中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

  【法税先锋刘金涛笔记:来源于一国(地区)综合所得的抵免限额=分国计算综合所得的抵免限额。】

  (二)来源于一国(地区)经营所得的抵免限额=中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国(地区)的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

  【法税先锋刘金涛笔记:来源于一国(地区)经营所得的抵免限额=分国计算经营所得的抵免限额。】

  (三)来源于一国(地区)其他分类所得的抵免限额=该国(地区)的其他分类所得依照本公告第二条规定计算的应纳税额

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、来源于一国(地区)其他分类所得的抵免限额=分国计算其他分类所得的抵免限额。

  2、其他分类所得的抵免限额的计算不需要用收入(应纳税所得额)占比进行分配。】

  (四)来源于一国(地区)所得的抵免限额=来源于该国(地区)综合所得抵免限额+来源于该国(地区)经营所得抵免限额+来源于该国(地区)其他分类所得抵免限额

  【法税先锋刘金涛笔记:来源于一国(地区)所得的抵免限额=(综合所得+经营所得+其他分类所得)的抵免限额。】

  四、可抵免的境外所得税税额,是指居民个人取得境外所得,依照该所得来源国(地区)税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额。可抵免的境外所得税额不包括以下情形:

  【法税先锋刘金涛笔记:1、《个人所得税法》第七条规定,居民个人从中国境外取得的所得,可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额,但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。2、以下情形不可抵免。】

  (一)按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额;

  【法税先锋刘金涛笔记:思考如何确定“属于错缴或错征的境外所得税税额”?纳税人来证明自己不是错缴或错征,还是税务机关证明这是错缴或错征的境外所得税税额?】

  (二)按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排(以下统称税收协定)规定不应征收的境外所得税税额;

  【法税先锋刘金涛笔记:1、协定以及安排规定不应征收的境外所得税税额,肯定不能抵免。2、得学习下我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排规定。】

  (三)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;

  【法税先锋刘金涛笔记:1、只限已在境外缴纳的个人所得税税额。2、所以,个人所得税利息、滞纳金或罚款,不得抵免。】

  (四)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;

  【法税先锋刘金涛笔记:思考,如何确定这里的“实际返还或补偿的境外所得税税款”?】

  (五)按照我国个人所得税法及其实施条例规定,已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。

  【法税先锋刘金涛笔记:必须是已在境外实际缴纳的个人所得税税额,不能是已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。】

  五、居民个人从与我国签订税收协定的国家(地区)取得的所得,按照该国(地区)税收法律享受免税或减税待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的,该免税或减税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、税收饶让,又称"虚拟抵免"和"饶让抵免"。指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分,视同已经缴纳,同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式,是税收抵免内容的附加。

  2、根据国际条约优先原则,若中国与其他国家或地区有税收协定饶让条款,则该免税或减税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。

  3、本条规定可作为第四条第四款规定的例外。】

  六、居民个人一个纳税年度内来源于一国(地区)的所得实际已经缴纳的所得税税额,低于依照本公告第三条规定计算出的来源于该国(地区)该纳税年度所得的抵免限额的,应以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免;超过来源于该国(地区)该纳税年度所得的抵免限额的,应在限额内进行抵免,超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、实际已经缴纳的所得税税额低于抵免限额时,以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免。

  2、实际已经缴纳的所得税税额高于抵免限额时,在限额内进行抵免,超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

  思考:从形式逻辑角度看,这一条规定有些不严谨,至少说说等于时如何处理吧。虽然其可能没有实际意义。】

  七、居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《个人所得税法》第十三条第三项规定,居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。

  2、《个人所得税法》第十一条规定,居民个人取得综合所得,按年计算个人所得税;有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。】

  八、居民个人取得境外所得,应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有任职、受雇单位的,向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报;户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的,选择其中一地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有户籍的,向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  居民个人取得境外所得时,在何地税务机关申报纳税?

  1、分四种情况:

  1)在境内有任职、受雇单位,则向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报。

  2)在境内没有任职、受雇单位,则向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

  3)在境内没有任职、受雇单位,且户籍所在地与中国境内经常居住地不一致,则选择其中一地主管税务机关办理纳税申报。

  4)在境内没有任职、受雇单位,在中国境内没有户籍的,向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

  2、什么是经常居住地?

  1)《民法总则》第二十五条规定,自然人以户籍登记或者其他有效身份登记记载的居所为住所;经常居所与住所不一致的,经常居所视为住所。

  2)最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释第四条规定,公民的经常居住地是指公民离开住所地至起诉时已连续居住一年以上的地方,但公民住院就医的地方除外。

  税法上未见相关规定,对何为“经常居住地”进行明确。个人观点,只有暂借民事诉讼法相关概念来确定了。】

  九、居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的,取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度,为境外所得对应的我国纳税年度。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《个人所得税法》第一条规定,纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。

  2、取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度,为境外所得对应的我国纳税年度。】

  十、居民个人申报境外所得税收抵免时,除另有规定外,应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证,未提供符合要求的纳税凭证,不予抵免。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、得有证明文件(凭证),否则不予抵免。

  2、证明文件包括完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证或境外所得纳税申报表(或者境外征税主体确认的缴税通知书)以及对应的银行缴款凭证】

  居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免,在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的,可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免,但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内,境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的,按实际缴纳税额重新计算并办理补退税,不加收税收滞纳金,不退还利息。

  纳税人确实无法提供纳税凭证的,可同时凭境外所得纳税申报表(或者境外征税主体确认的缴税通知书)以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、可追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免,但追溯年度不得超过五年。

  2、若补充追溯抵免后发生实际缴纳税额发生变化的,按实际缴纳税额重新计算并办理补退税。此时,不加收税收滞纳金,不退还利息。】

  十一、居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下称派出单位)派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由派出单位或者其他境内单位支付或负担的,派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。

  【法税先锋刘金涛笔记:如何理解本条规定?为何派出单位或者其他境内单位预扣预缴税款?个人观点,因为其取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得来源于境内。】

  居民个人被派出单位派往境外工作,取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得,由境外单位支付或负担的,如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构(以下称中方机构)的,可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款,并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的,派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况,包括:外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、由境外单位支付或负担的,且境外单位为境外任职、受雇的中方机构的,可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款,并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。

  2、中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的,派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况。】

  中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使(领)馆、代表处等。

  十二、居民个人取得来源于境外的所得或者实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币,应当按照《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十二条折合计算。

  【法税先锋刘金涛笔记:《个人所得税法实施条例》第三十二条规定,所得为人民币以外货币的,按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了后办理汇算清缴的,对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得,不再重新折算;对应当补缴税款的所得部分,按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。】

  十三、纳税人和扣缴义务人未按本公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的,按照《中华人民共和国税收征收管理法》和个人所得税法及其实施条例等有关规定处理,并按规定纳入个人纳税信用管理。

  【法税先锋刘金涛笔记:

  1、《税收征收管理法》第四条规定,法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。

  2、《税收征收管理法》第六十九条规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

  3、《税收征收管理法》第六十二条规定,纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。】

  十四、本公告适用于2019年度及以后年度税收处理事宜。以前年度尚未抵免完毕的税额,可按本公告第六条规定处理。下列文件或文件条款同时废止:

  1.《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号)第三条

  【法税先锋刘金涛笔记:废止如下规定,按照《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》(国税函[2000]190号)有关规定,需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的,应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。】

  2.《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》(国税发〔1994〕44号

  3.《国家税务总局关于企业和个人的外币收入如何折合成人民币计算缴纳税款问题的通知》(国税发〔1995〕173号

  【法税先锋刘金涛笔记废止如下规定,中国人民银行决定自1995年4月1日起只公布人民币对美元、日元、港币等三种货币的基准汇价,人民币对其他货币的基准汇价不再公布。为了便于纳税人申报纳税和税务机关征收审核,经研究,现将企业和个人计税时使用的外汇牌价问题明确如下:

  一、企业和个人取得的收入和所得为美元、日元、港币的,仍统一使用中国人民银行公布的人民币对上述三种货币的基准汇价,折合成人民币计算缴纳税款。

  二、企业和个人取得的收入和所得为上述三种货币以外的其他货币的,应根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算,按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。套算公式为:

  某种货币对人民币的汇价=美元对人民币的基准汇价÷纽约外汇市场美元对该种货币的汇价

  三、企业和个人在报送纳税申报表时,应当附送汇价折算的计算过程。】

  特此公告。

财政部

税务总局

2020年1月17日

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