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新旧债务重组准则的会计处理比较

| 2020-12-06

  随着改革的进一步深化,世界经济一体化趋势的加强,特别是我国加入WTO以后,会计准则的国际化趋同需要也日益迫切,建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声也越来越高。财政部在考虑到各方面利益及诸多因素后,于今年2月发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称新准则)来代替2001年发布的债务重组准则(以下简称原准则)。现对新旧债务重组的内容会计处理方式简单加以比较。

  一、债务重组重要术语的定义

  (一)债务重组定义

  原准则:指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则:指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

  两者的差异:①新定义将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件,加强了债务重组的限定范围。②新定义突出了“债权人做出让步”的业务实质,只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组,才适用债务重组具体准则?以防止实务中乱用此准则包装会计信息。

  (二)债务重组日的确定

  原准则和新准则均规定:债务重组日,是指债务人履行协议或法院裁定,将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

  具体描述为:以资产方式进行抵偿的债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用,并办理了有关债务解除手续的日期;债权转股权的债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续,向债权人出具出资证明,并办理了有关债务解除手续的日期;修改其他债务条件的债务重组日为旧的债务解除,新债务开始日。

  例:甲企业欠乙企业货款100万元,到期日为2005年12月31日。甲企业发生财务困难,无法按期偿还债款。经2006年1月15日协商,乙企业同意甲企业以价值90万元的产成品抵债。甲企业于2006年2月20日将产成品运抵企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中,2006年2月20日为重组日,而不是2006年1月15日的协商日。

  (三)债务重组方式

  原准则:①以低于债务账面值的现金清偿债务;②以非现金资产清偿债务;③债务转为资本;④修改其他债务条件:如修改债务本金、修改债务利息、修改债务偿还期限等;⑤混合重组方式(以上两种或两种以上 方法 的组合)。新准则包括四种债务重组方式:即将原准则前两项合并为 “以资产清偿债务”方式,其他方式没有变。虽然表述略有不同,但两准则实质内容的规定都是一致的,而且新准则在语言表述方面更加简洁、概括,易于理解和记忆。

  (四)债务重组披露

  相同点:原准则和新准则均要求债务人披露下列与债务重组有关的信息:债务重组方式;将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额;或有支出/或有应付金额。债权人应当披露:债务重组方式;确认的债务重组损失总额;债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例;或有收益/或有应收金额。

  不同点:原准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额,新准则要求债务人披露确认的债务重组利得总额。

  二、债务重组的会计处理

  新准则改变了过去债务人将债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积的规定,要求债务人将重组债务账面价值与转让的资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益。

  一般原则:①债权人的让步计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步,债务人计入当期损益。③使用公允价值计量债务人或债权人换出或收到的资产或资本。

  (一)以现金清偿债务

  原准则:债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积。新准则:债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

  两准则均规定债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,确认为当期损失。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益。

  (二)以非现金资产清偿债务

  1.债务人的会计处理。 原准则:要求债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损失。新准则:要求债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。

  2.债权人的会计处理。 原准则:要求债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值,不发生债务重组损失。新准则:债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额,确认债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益。

  例:甲企业欠乙企业购货款115 000元,甲企业短期内不能支付。经协商,乙企业同意甲企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价90 000元,增值税率为17%,产品成本为75 000元,这部分存货的损失准备为600元,乙企业计提了3 000元的坏账准备。请给出甲乙企业有关会计处理。(新准则下的业务关键点:A.债务人债务重组利得、资产转让损益的确定;B.债权人收到的抵债资产的入账价值及债务重组损失)

  1.甲企业(债务人)的会计处理

  债务人计入债务重组利得的金额=115 000-90 000-90 000×17%=9 700

  资产转让收益金额=90 000-(80 000-600)=10 600

  借:应付账款-乙企业 115 000

   贷:营业收入 90 000

   应交税金-应交增值税(销项税额) 15 300

   营业外收入-债务重组利得 9 700

  2.乙企业(债权人)的会计处理:

  债务重组损失金额=(115 000-3 000)-90 000-90 000×17%=6 700

  借:存货(原材料) 90 000

   坏账准备 3 000

   应交税金—应交增值税(进项税额) 15 300

   营业外支出—债务重组损失 6 700

   贷: 应收账款 115 000

  (三)债务转为资本清偿债务

  1.债务人。原准则:将重组债务的账面价值与债务人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积。新准则:债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。

  2.债权人。原准则:债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值,不发生债务重组损失。新准则:债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入当期损益。

  例:乙企业销售一批材料给甲企业,同时收到甲企业签发并承兑的一张面值20万元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。票据到期,甲企业发生财务困难无法兑现,经协议,甲企业以其普通股20 000股抵偿该票据。股票面值1元,市价每股9.5元。假定印花税税率为1‰,不考虑其他税费。

  甲乙双方债务处理如下:

  1.甲 企业 (债务人)业务关键点:债务重组利得、股本及实收资本的确定

  债务重组利得金额=200 000×(1+7%×0.5)-190 000=17 000

  股本200 000 资本公积:20 000×9.5-20 000=170 000

  借:应付票据 207 000

   贷:股本 20 000

   资本公积-股本溢价 170 000

   营业外收入-债务重组利得 17 000

  借:管理费用-印花税(190 000×1‰) 190

   贷:银行存款 190

  2.乙企业(债权人)业务关键点:债务重组损失的确定

  债务重组损失金额=200 000×(1+7%×0.5)-20 000×9.5=17 000

  借:长期股权投资 190 190

   营业外支出-债务重组损失 17 000

   贷:应收票据 207 000

   银行存款 190

  (四)修改其他债务条件

  1.债务人。原准则:债务人将重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额,债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出,债务人应将或有支出包括在将来应付金额中,或有支出实际发生时,应冲减重组债务的账面价值;结清债务时,或有支出如未发生,就将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。新准则:债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业 会计 准则第13号—或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务账面价值,与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。这样的规定更利于实物操作。

  2.债权人:旧准则:如果债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额确认为当期损失;如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额,债权人不作账务处理。新准则:债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,确认为债务重组损益。两准则均规定:如果修改后的债务条款涉及或有收益(或有应收金额)的,债权人不应将或有收益(或有应收金额)包括在将来应收金额中。

  (五)混合重组

  相同点:从清偿顺序看,原准则和新准则规定基本一致:债务人和债权人在进行会计处理时先考虑以现金清偿,其次是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿,最后是修改其他债务条件。

  不同点:原准则:要求债务人不确认债务重组收益,债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账。新准则:要求债务人确认债务重组利得和资产转让收益,债权人将转让的非现金资产按公允价值入账。

  例:2005年3月12日,甲公司从乙公司购买一批商品,货款10万元,应交增值税1.7万元,并开出6个月票面利率10%的商业承兑汇票。在票据到期日,甲公司未按期兑付该票据,乙公司对该票据按其到期价值转入应收账款,不再计息。至2005年9月12日,乙公司对该应收账款提取了坏账准备1万元。双方于2005年9月12日达成如下债务重组协议:①甲公司转让一台设备偿还部分债务。设备 历史 成本10万元,累计折旧为2万元,评估确认的原价为10万元,评估确认的净价为8.7万元,甲公司发生评估费等0.1万元。设备无需安装②乙公司同意减免甲公司所负债务扣除实物抵偿后剩余债务的30%,其余债务的偿还期限延至2006年9月12日。

  甲乙双方债务处理如下:

  甲公司(债务人)会计处理关键点:A.将来应付金额的确定B.债务重组利得的确定

  a. 计算 将来应付金额

  债务重组日债务的账面价值=(100 000+17 000)×(1+10%/2)=122 850

  将来应付金额=(122 850-87 000)×0.7=25 095

  b.计算债务重组收益

  债务重组利得=122 850-87 000-25 095=10 755

  资产转让收益=87 000-(100 000-20 000)-1000=6 000

  c.会计处理

  借:固定资产清理 80 000

   累计折旧 20 000

   贷:固定资产 100 000

  借:固定资产清理 1 000

   贷:银行存款 1 000

  借:应付账款-乙公司 122 850

   贷:固定资产清理 87 000

   应付账款-乙公司 25 095

   营业外损益-债务重组利得 10 755

  借:固定资产清理 6 000

   贷:营业外收入-处置固定资产净收益 6 000

  乙公司(债权人)会计处理关键点:

  A. 抵债资产入账价值的确定

  B. 债务人债务重组损失的确定

  a.抵债固定资产净额(扣除折旧)反应公允价值金额

  b.债务重组日账面价值=(100 000+17 000)×(1+10%/2)=12 2850

  将来应收金额=(122 850-87 000)×0.7=25 095

  债务重组损失金额=122 850-25 095-87 000-10 000=755
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