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企业所得税汇算清缴费用扣除风险提示

| 2020-12-27

   (一)工资薪金
  工资薪金支出税前扣除的原则
  新《企业所得税法》取消了计税工资制度,因而有很多人认为企业所发生的工资薪金支出都可以税前扣除,甚至将一些非工资薪金性支出也作为工资薪金支出进行税前扣除。实际上,如此处理的涉税风险是非常大的。新《企业所得税》法虽然取消了计税工资制度,但这并不意味着企业所发生的所有工资薪金都可以税前扣除。税法允许税前扣除的工资薪金支出必须以合理为限度。所谓合理的工资薪金,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:
  1.企业制定了较为规范的员工工资薪金制度。
  2.企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。
  3.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的。
  4.企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
  5.有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。

  应当准确把握工资薪金总额的内涵
  企业必须正确把握工资薪金总额的内涵,因为这直接关系到职工教育经费、工会经费以及职工教育经费税前扣除的限额。按照税法的规定,工资薪金总额,是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

  跨年度工资薪金如何扣除需向主管税务机关咨询
  虽然新《企业所得税法》已经明确规定企业实际发生的合理的工资薪金支出可以税前扣除,但对于跨年度支付的工资薪金即本年支付的上年度的工资薪金在何年扣除却存在两种不同的观点:一种观点认为,从权责发生制的角度考虑,本年支付的上年度的工资应当作为上年度的费用在对上年度企业所得税进行汇算清缴时税前扣除;另一种观点则认为本年支付的工资仍然属于本年度的费用支出项目,理当在进行本年度企业所得税汇算清缴时进行税前扣除。这两种规定都可以找到法律依据。因而,究竟应当如何进行税前扣除,纳税人应当与主管税务机关联系,在得到明确的答复后再进行所得税处理。

  (二)福利及教育经费
  必须注意职工福利费的标准与范围
  企业实际发生的职工福利费在工资薪金总额的14%以内的部分允许税前扣除。对此,纳税人很容易掌握,关键在于对职工福利费的范围的把握。按照现有的规定,企业职工福利费,包括以下内容:
  1.尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
  2.为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
  3.按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

  需要特别强调的是企业发生的职工福利费,应该单独设置账册,进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的,税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的,税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

  职工教育经费税前扣除须按规定进行
  企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。至于职工教育经费的使用范围,则应当按照下列的规定执行:
  1.企业职工教育培训经费列支范围包括:上岗和转岗培训;各类岗位适应性培训;岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;专业技术人员继续教育;特种作业人员培训;企业组织的职工外送培训的经费支出;职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;购置教学设备与设施;职工岗位自学成才奖励费用;职工教育培训管理费用;有关职工教育的其他开支。

  2.经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工,与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。
  3.经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费,可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。
  4.为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能,职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期,要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

  5.企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职工教育培训经费。
  6.对于企业高层管理人员的境外培训和考察,其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出,避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
  7.矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业,以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业,对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用,可从职工教育培训经费中支出。

  (三)保险及补贴
  基本社会保险支出税前扣除须遵循规定
  企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。对于超出部分,则不得税前扣除。因此,对于一些经济效益较好的企业,如果社保支出超出规定标准的,应当做好纳税调整,切莫因之而发生纳税风险。

  补充养老保险、医疗保险支出不得超过规定标准
  企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。另外,需要提醒纳税人注意的是,企业的年金属于补充养老保险的范围,因而对年金的纳税调整应当按照补充养老保险的标准进行。

  商业保险一般不得税前扣除
  除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。但是,对于哪些属于可以扣除的特殊工种的商业保险,目前政策并没有统一和明确的列举,这需要纳税人不仅要注意总结和归纳,还要保持与当地税务机关的沟通。

  住房补贴不得税前扣除
  住房补贴,是指根据省级税务机关审核确认的标准支付的住房补贴,不包括从住房周转金中支付的住房补贴。《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》(财会[2001]5号)规定:企业按规定发给1998年12月31日以前参加工作的无房老职工的一次性住房补贴和住房未达标老职工补差的一次性住房补贴,按实际发放的金额,借记“利润分配——未分配利润”科目,贷记“其他应交款”等科目。由此造成未分配利润为负数的,依次冲减公益金、盈余公积金、资本公积金及以后年度未分配利润。企业按规定将应发给职工的住房补贴专户存储时,借记“其他应交款”科目,贷记“银行存款”科目。企业发给停止实物分房以前参加工作未享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金,直接冲减有关的权益项目,不影响发放当期的损益。至于企业所得税法上,《国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》(国税发[2001]039号)曾经作过规定,但是,按照《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2009]55号)所规定的精神,在新《企业所得税法》施行后,国税发[2001]039号文件的规定已经不再适用。这也就意味企业执行新《企业所得税法》时,对于住房补贴也应当按照会计制度的规定进行处理,即不得在企业所得税前扣除。因为会计与所得税协调的一大原则即是所得税法未作特别规定的适用会计制度的规定。而从上述的会计核算规定看是不能在税前进行扣除的,因此,请纳税人注意。

  (四)利息及佣金
  借款利息支出应注意区分不同情况处理
  借款利息支出是企业在计算所得税时经常容易出错的,通常来说,纳税人需要注意以下几个方面的问题:
  1.正确把握关联方借款利息支出的内涵。非关联企业间的借款利息支出通常只是指纯粹的利息,并不包括担保费用与抵押费用等。但是,关联企业间的借款利息支出在内涵上则要丰富得多,不仅包括了单纯的利息本身,而且还包括了为借款发生的担保费、抵押费以及其他具有利息性质的费用。

  2.区分资本性借款利息支出与收益性借款利息支出。企业在发生借款及利息支出时,应当首先要确定利息支出属于费用化的支出,还是资本化的支出。对于必须资本化的支出,应当直接计入有关资产的成本,并按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益。

  3.超标准的资本性借款利息支出也不得税前扣除。只要是发生的借款,并且相关的借款超出了税法规定的标准,那么超过规定标准部分的利息支出都是不得进行税前扣除。因此,对于资本化的借款利息支出,凡超出了税法所规定的标准,即使计入了相关资产的成本,也不能通过折旧或者摊销的形式进行税前扣除。

  4.注意可税前扣除的借款利率标准。非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出,包括向非关联的个人发生的借款利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

  5.关联企业借款需要注意借款额度标准。企业实际支付给关联方的利息支出,除特别规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例因企业的行业性质不同而有所不同,具体地讲,金融企业的关联债资比例不得超过5:1;其他企业则不得超过2:1.对于超出比例部分借款,其利息支出不论利率如何,均不得进行税前扣除。另外,企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

  6.注意税法的相关性要求。关联方借款利息支出在税前扣除时,除了必须严格按照税收政策规定的标准、方法等执行之外,还必须遵循相关性原则的要求。

  7.应当取得合法有效的凭证。企业发生的借款利息支出都应当按照规定取得合法有效的凭证,以证明其真实性。就目前而言,考虑到借款利息属于营业税的课税范围,因而所有的借款利息支出都需要取得发票或者是银行利息专用票据,否则不得税前扣除。

  手续费及佣金支出条件限制较为严格
  企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出,不超过规定计算限额以内的部分,准予扣除,超过部分,不得扣除。具体限额比例为:保险企业,财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数,下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。其他企业,按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。另外,房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分可以税前扣除。

  不过,更为重要的则是佣金的条件限制,按照规定,(1)企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同,并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外,企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。(2)企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。(3)企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应当通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除。(4)企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额,并如实入账。(5)企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料,并依法取得合法真实凭证。

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